適格現物分配に見られる組織再編成における事業単位の考え方

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中小・零細企業M&Aについて事前に実行する適格現物分配の税務上の考え方、すなわち「事業単位」の考え方を教えてください。
通説では、組織再編成税制が制度化された平成13年の事業単位の考え方は平成22年度改正をもって当初の考え方が後退した、と考えられています。実質的には解釈変更です。

【解説】

 平成18年度改正税法のすべてにおいて、「事業」の譲渡は下記のように解説されています。
 「この場合の事業(営業)とは、旧商法において会社の分割における承継の対象が営業の全部又は一部とされていたところのその「営業」や会社法の事業譲渡(会法467)における「事業」の概念と基本的に同様のものと考えられます。なお、旧商法等における営業とは「営業用財産である物及び権利だけでなく、これに得意先関係、仕入先関係、販売の機会、営業上の秘訣、経営の組織等の経済的価値のある事実関係を加え、一定の営業目的のために組織化され、有機的一体として機能する財産」という(最大判昭40.9.22)こととされています。」

 一方、平成22年税制改正によりグループ法人税制が制度化されたころの「勉強会論点とりまとめ」では、下記の内容が確認できます。
 「(適格現物分配について)通常の譲渡取引ではないので、完全支配関係がある場合の譲渡損益課税とは異なり、組織再編成における取扱いとする方向で検討するのが適当と考えられる。」
 当該現物は会社法上の現物配当における「現物」要件性チェック、すなわち「金銭以外の資産性のあるもの(負債は除かれる)」に従い、現物に適合するか判定するのが実務であるため、ここで大きく事業単位の考え方は変化があったと認識できます。

 上記に関連し参照すべきものとして、朝長英樹氏は、「ヨーロッパは『事業の継続性』に着目した制度、アメリカは『投資の継続性』に着目した制度、そして、我が国の場合には『グループ』に着目した制度、ということになります。(朝長英樹『組織再編成をめぐる包括否認と税務訴訟』(平成24年、清文社)484頁)」と説明しており、完全支配関係であっても、事業単位の移転が必要であると解釈されていることを示しておきます。

 東京地判令和元年6月27日(TPR事件)の判決文では
「……組織再編税制の基本的な考え方の「移転資産等に対する支配が継続している場合」としては、当該移転資産等の果たす機能の面に着目するならば、被合併法人において当該移転資産等を用いて営んでいた事業が合併法人に移転し、その事業が合併後に合併法人において引き続き営まれることが想定されているものといえるところ(下線筆者)、このことからすれば、組織再編税制は、組織再編成による資産の移転を個別の資産の売買取引と区別するために、資産の移転が独立した事業単位で行われること及び組織再編成後も移転した事業が継続することを想定しているものと解される。……組織再編成税制は、完全支配関係がある法人間の合併についても、他の2類型の合併と同様、合併による事業の移転及び合併後の事業の継続を想定しているものと解される。

 そうすると、法人税法57条2項についても、合併による事業の移転及び合併後の事業の継続を想定して、被合併法人の有する未処理欠損金額の合併法人への引継ぎという租税法上の効果を認めたものと解される。」とあります。下線筆者部分は平成22年のグループ法人税制における解釈変更を反映したものではない、あるいは、無視しているものであるため、非常に批判があるところです。なお、東京高裁令和元年12月11日、納税者の敗訴が確定しました(控訴審)。これで、この事件は確定です。

 平成22年税制改正における事業単位の考え方の解釈変更が如実に、つまり、制度的に示されているのは、適格現物分配(法法62の5)、残余財産の確定に伴う繰越欠損金の引継ぎ(法法57②)です。実務で上記を利用した、あるいは利用余地を検討したという方なら(無意識的かもしれないが)解釈変更があった事実を認識している(し得る)はずです。

 

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【出典書籍】
Q&A「税理士(FP)」「弁護士」「企業CFO」単独で完結できる
中小企業・零細企業のための M&A実践活用スキーム
<ロギカ書房>

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