近年は家族関係の変化、相続に関する関心の高まりから遺言書の作成が増加しています。実子がおらず、兄弟姉妹との関係も希薄な場合、生前関係があった第三者に相続財産の大部分、あるいは全部を遺贈するケースも見受けられます。また、受遺者のことを考え、遺言により遺言執行者を定め、相続財産を換価し、換価した金銭を遺贈することを内容とした清算型遺言（以下「換価遺言」といいます）も散見されます。
換価遺言が行われた場合、相続財産（主に不動産や有価証券）が売却されますが、遺言執行者が定められている場合、それはどのような手続きとなるのでしょうか。また、換価した財産の所得の申告は誰が行うこととなるのでしょうか。
仮に相続財産は土地のみ、法定相続人は兄弟姉妹のＡ及びＢの２名がいるとします。また、以下の遺言があるとします。
②遺言執行者は乙とする
まず、不動産の売却手続きですが、遺言執行者の権限により、遺言執行者乙単独で行えます。
②遺言執行者名での売買契約書の締結
③権利者を買主、義務者を相続人全員として売買による所有権移転登記
を、順次行っていきます。
手続きは、相続人の同意や相続人の印鑑証明等の書類も必要ないことから、相続人自身が上記の手続きが行われていることを知らない可能性もあります。
このようなケースでは、登記簿上の不動産の売却は、法定相続分財産を取得した相続人Ａ及びＢが行ったように見えます。このため、税務署からこれらの相続人に譲渡所得の申告の案内が届きます。では、何ら相続財産を受け取っていない相続人Ａ及びＢは譲渡所得の申告が必要でしょうか。
国税庁のホームページ等ではこのようなケースでの申告義務者について明確に示されていません。また、司法書士等のネット上の記事では法定相続人が申告義務者であるとの記載も多くあります。
しかし、税法は「実質所得者課税の原則」をとっており、何ら相続財産について実質的な権利を有していない相続人に対して、譲渡所得課税を行うのは妥当ではありません。設例のケースでは権利義務を全て遺贈する包括遺贈と考えられますから、相続財産は受遺者が取得します。また換価代金も受領しているため、譲渡所得は受遺者に帰属し、申告等の納税義務も受遺者が行うと考えるのが妥当でしょう。
仮に葬儀費用、負債等の負担の記載がなく、土地を換価した財産のみを遺贈する特定遺贈のケースであればどうでしょうか。受遺者は相続財産そのものについて物件的効力がなく所有権を有しているとは認められません。しかしながら、「実質所得者課税の原則」から考えると、相続開始の時から遺言により収益の享受の内容が確定し、実質的に所得を有するのは受遺者であることから、譲渡所得は受遺者に帰属し、特定遺贈であっても、上記の包括遺贈の場合と同様に受遺者が納税義務者になると考えます。
