過少申告加算税の論点を全整理・解説

第1回:概要・全体像編

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加算税

 税理士・会計事務所職員にとって、実務上絶対に理解しておかなければならない「加算税」ですが、その法律要件(国税通則法)・事務運営指針(通達)、そしてその解釈、さらには実務的な対応については理解されていないことが多く、また深く学んでみると意外にその判断は難しいことがわかります。
 本稿ではシリーズ(連載)で、「過少申告加算税」について体系的かつ網羅的に解説します(なお、本連載ではわかりやすさを重視し、無申告加算税や加重部分の計算などはあえて省略しています)。
 第1回目は、個別論点・例外規定などを説明する前に、過少申告加算税の概要について解説します。

過少申告加算税が課される法律要件

 まず、過少申告加算税について、法律規定を確認しましょう。

国税通則法第65条(過少申告加算税)第1項
期限内申告書(還付請求申告書を含む。第3項において同じ。)が提出された場合(期限後申告書が提出された場合において、次条第1項ただし書又は第七項の規定の適用があるときを含む。)において、修正申告書の提出又は更正があつたときは、当該納税者に対し、その修正申告又は更正に基づき第35条第2項(期限後申告等による納付)の規定により納付すべき税額に100分の10の割合(修正申告書の提出が、その申告に係る国税についての調査があつたことにより当該国税について更正があるべきことを予知してされたものでないときは、100分の5の割合)を乗じて計算した金額に相当する過少申告加算税を課する。

 上記法律規定により、修正申告した場合は原則として、増差税額(本税)に10%の過少申告加算税が課されることがわかります。
 その一方で、修正申告をしても過少申告加算税が課されない例外規定が、大きく2つ存在します。

修正申告をしても過少申告加算税が課されない2要件

 過少申告加算税が課されない例外規定は下記です。

(1) 更正を予知しないで修正申告をした場合(国税通則法第65条第5項)
(2) 正当な理由がある場合(国税通則法第65条第4項第1号)

 このどちらかに該当する場合は、当初申告に誤りがあり、(税額が増加する)修正申告を提出したとしても、過少申告加算税は課されないことになります。
 まず、この大きな理解が大事になります。特に上記(1)は、実務上頻出しますし、税務調査に関連しても、国税側と見解が相違しやすい論点でだからです。

過少申告加算税が課されない「更正の予知」とは?

 まず、上記(1)について解説しましょう。
「更正を予知しないで修正申告をした場合」に過少申告加算税が課されないのは、「自発的に修正申告を決意し、修正申告書を提出した者に対しては例外的に加算税を賦課しないこととし、もって納税者の自発的な修正申告書を歓迎し、これを奨励することを目的としたもの」(東京地裁昭和56年7月16日)とされています。
 つまり、自ら誤りに気付き、自主的に提出した修正申告に過少申告加算税という罰則を課す必要がない、ということです。

 では、具体的に「予知してされたもの」とは、どのような行為が該当するのでしょうか?
「予知してされたもの」とは、あえて簡単な言葉に置き換えると、「このままいけば誤り等が明確になり、国税に更正されるであろうことが明確になっている段階になって」提出された修正申告を指します。
 ここで、「予知してされたもの」かどうかに関して有名な裁決があります。

「更正があるべきことを予知してなされた申告ではないとして過少申告加算税を取り消した事例」(昭和57年3月26日裁決)
http://www.kfs.go.jp/service/MP/01/0602030000.html

 調査官が電話で調査日時の取決めをした後、修正申告書を提出し、その2日後に税務調査があった場合は、「更正があるべきことを予知して」された修正申告ではないと判断された裁決です。つまりこの場合、過少申告加算税は課されません。

 「予知してされたもの」かどうかはかなり微妙な判断を伴いますが、あくまでも原則は、税務職員が申告に関する調査に着手して、その申告が不適切であることを発見するに足りるか、あるいはその端緒となる資料を発見し、これによりその後調査が進行し更正に至るであろうということが、客観的に相当程度の確実性をもって認められる段階に達した後になされた修正申告は「予知してされたもの」(東京高裁昭和61年6月23日)という理解ですが、この論点については、本連載の中で別途、詳しく解説します。

過少申告加算税が課されない「正当な理由」とは?

 それでは、過少申告加算税が課されない要件となる2つ目の「正当な理由がある」場合ですが、こちらは具体的に状況・状態を指すのでしょうか。
 最高裁平成18年4月20日判決には下記のようにあります。

「「正当な理由がある」場合とは、真に納税者の責めに帰することのできない客観的な事情があり、過少申告加算税の趣旨に照らしても、なお、納税者に過少申告加算税を賦課することが不当又は酷になる場合をいいます」

「正当な理由がある」と認められるのは、例えば、

  • 税務職員が誤指導したケース(納税者から十分な資料の提示があった場合)
  • 税法の解釈に関して、申告当時に公表されていた見解が、その後改変され、修正申告をするに至るようなケース
  • 国税局勤務者が官職名を付して編集または監修した解説書の記載内容に従ったケース

などが考えられます。
 つまり、納税者が間違って当初申告をしてしまったのもしょうがないよね、という状況の場合です。

過少申告加算税の全体像

 以上から、概要・全体の理解としては、下記となります。

【原則】 修正申告をする=10%の過少申告加算税が課される

【例外】 修正申告をしても「更正の予知」もしくは「正当な理由」に該当する場合、過少申告加算税が課されない

 今回はあくまでも概要の説明に留めていますが、個別論点の解説をすればするほど、全体像は見えなくなる・理解しづらくなりますので、まず上記を抑えておくことが大事です。
 また、過少申告加算税の要件(原則と例外)を理解しないまま、重加算税の理解をすることはできません。なぜなら、重加算税の要件(の1つ)に、過少申告加算税が課される要件を具備していることが挙げられるからです。ぜひ、概要からきちんと理解を進めてください。

 次回は、上記の「更正の予知」に関する論点を掘り下げて解説します。

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